Досудебный порядок урегулирования налоговых споров имеет большое значение. Его несоблюдение и пропуск срока на его реализацию может лишить плательщика налогов возможности защищать свои права в судебном порядке. Раскроем ключевые положения данной процедуры в нашей статье.

Обязательное досудебное урегулирование налоговых споров

Процессуальным законодательством (ст. 4 АПК РФ, ст. 131 ГПК РФ, ст. 4 КАС РФ) предписывается обязательный досудебный порядок по тем спорным вопросам налогообложения, которые прямо упомянуты в законе. Такое урегулирование проводится путем вручения оппоненту письменного документа (жалобы, требования).

В настоящее время досудебное урегулирование необходимо для таких налоговых споров, как:

1. Взыскание налоговых недоимок и санкций:
   • с физических лиц, кроме предпринимателей (ст. 286 КАС РФ, ст. 48 НК РФ);
   • организаций и граждан, занимающихся предпринимательством, если фискальный орган упустил возможность списания в бесспорном порядке (ст. 46 НК РФ, ст. 213 АПК РФ).
2. Апелляционное обжалование (ст. 138 НК РФ) решений фискального органа, на основании которых лицо подлежит или не подлежит привлечению к ответственности, установленной налоговым законодательством, и которые еще не обрели законную в силу.
3. Простое обжалование:
   • ненормативных документов, изданных инспекциями и управлениями (в том числе вступивших в силу решений, указанных в предыдущем пункте);
   • действий или бездействия налоговиков.

Письменные возражения, которые налогоплательщик представляет при проведении налоговиками проверки, не должны рассматриваться как надлежащее выполнение досудебного порядка. Необходимо составлять отдельную жалобу, даже если доводы, содержащиеся в возражениях, будут дословно воспроизведены в жалобе.

Случаи, когда досудебное урегулирование не требуется

Из общего правила об обязательном досудебном порядке урегулирования налоговых споров есть несколько исключений.

Прежде всего, к таким исключениям относятся действия или бездействие сотрудников Федеральной налоговой службы, а также принятые ими акты ненормативного характера, оспаривать которые можно только непосредственно в суде по той причине, что орган, вынесший решение, является конечной инстанцией в налоговой иерархии и не имеет над собой вышестоящего звена.

Кроме того, не требуется досудебное урегулирование споров, которые рассматриваются в порядке искового производства, а не путем обжалования ненормативных актов государственных органов. Это обусловлено тем, что в НК РФ не упоминается об обязательном досудебном урегулировании подобных исковых требований. Так, в постановлении пленума ВАС РФ от 30.07.2013 № 57 (п. 65) особо отмечено, что к имущественным требованиям, с которыми налогоплательщик вправе обращаться в суд, исключая досудебную стадию, относятся споры:

• о возврате или возмещении излишне уплаченных налогов, неустоек;
• признании не подлежащими исполнению постановлений о взыскании налога, инкассовых поручений.

В перечисленных случаях не требуется досудебное урегулирование, если иск предъявляется независимо от оспаривания акта ненормативного характера.

Чем грозит несоблюдение порядка досудебного обжалования

Досудебный порядок урегулирования налоговых споров о взыскании недоимок и налоговых санкций реализуется путем вручения неплательщику требования об их уплате (ст. 69 НК РФ). Этот документ должен быть доставлен в течение:

• 3 месяцев с момента обнаружения недоимки (в отношении задолженности, превышающей 500 руб.);
• 1 года с момента обнаружения задолженности, составляющей менее 500 руб.;
• 20 рабочих дней с момента обретения законной силы решением, принятым после процедуры проверки.

Апелляционное обжалование допускается в период, пока еще не обрело полную силу решение инспекции о привлечении или непривлечении к налоговой ответственности. Апеллировать можно в течение 1 месяца с даты получения решения налогоплательщиком (ст. 101 НК РФ).

Обжалование других документов налоговиков, носящих ненормативный характер, а также действий или бездействия его работников допускается в течение 1 года. Этот период исчисляется с даты, когда лицо узнало (или имело возможность узнать) о нарушении его прав, или даты, когда было вынесено решение после проведенной проверки, если оно не оспаривалось.

Несоблюдение досудебного порядка влечет невозможность судебного оспаривания решений фискальных органов.

Согласно п. 67 постановления № 57, если в вышестоящем органе была обжалована только часть решения, нельзя обращаться в суд с требованием об отмене другой, не оспариваемой ранее части решения.

ВАЖНО! Если апелляционная жалоба была удовлетворена частично, можно повторно апеллировать в вышестоящий орган, однако необходимо помнить о соблюдении срока для обращения в суд (ст. 198 АПК РФ). Так, ВС РФ в своем определении от 07.10.2015 № 306-КГ15-12146 отметил, что подача повторной апелляции не оправдывает пропуск срока.

Налоговая медиация

Под медиацией в действующем законодательстве, а именно законе «Об альтернативной процедуре урегулирования споров с участием посредника (процедуре медиации)» от 27.07.2010 № 193-ФЗ, понимается нивелирование конфликта при содействии посредника-медиатора. Нацелена такая процедура на разрешение спора без привлечения суда, хотя может применяться как до, так и после обращения в эту инстанцию.

Важные условия устранения разногласий подобным методом:

• наличие доброй воли обеих сторон на достижение компромисса;
• содействие независимого посредника-медиатора в разрешении спора.

Однако налоговые правоотношения в настоящее время не входят в сферу действия закона о медиации. Так, ст. 1 закона № 193-ФЗ содержит норму, согласно которой споры, не перечисленные в ней (а налоговых споров в том перечне нет), могут разрешаться с помощью медиации, только если это установлено законом. Действующее законодательство такой специальной оговорки не содержит, а значит, закон о медиации к спорам, вытекающим из налоговых правоотношений, не применяется.

Здесь уместно упомянуть ст. 105.31 НК РФ, которая вводит понятие взаимосогласительной процедуры. Тем не менее эта процедура хотя и проводится в целях урегулирования разногласий, все же не подходит на роль налоговой медиации по следующим причинам:

• посредником в этом споре выступает ФНС России, которую сложно назвать независимым медиатором;
• проводится данная процедура только в ходе налогового мониторинга, который применяется в отношении узкого круга налогоплательщиков.

Кроме того, возможности применения любых примирительных процедур в отношении налоговых споров весьма ограниченны. Так, пленум ВАС РФ в своем постановлении от 18.07.2014 № 50 отметил, что правовая природа подобных споров не позволяет участникам конфликта изменять последствия оспариваемых действий и операций. Иными словами, стороны не могут договориться об изменении ставки налога или пеней.

Подводя итоги, отметим, что досудебный порядок в налоговых спорах обязателен тогда, когда это зафиксировано в законе. Реализация досудебного урегулирования с налоговиками требует весьма скрупулезного подхода, прежде всего в плане соблюдения сроков, установленных для обжалования. Пропуск срока при подаче жалобы в вышестоящую инстанцию означает невозможность защиты прав, в том числе и в суде.

Процедура медиации в настоящее время неприменима к спорам, вытекающим из налоговых правоотношений, и вряд ли будет допустима в том виде, в котором она определена в законе № 193-ФЗ.

Введение

Теоретические основы досудебной процедуры урегулирования налоговых споров

1 Понятие и виды налоговых споров

2 Организация процедуры досудебного урегулирования налоговых споров

3 Зарубежный опыт разрешения конфликтных ситуаций в сфере налогообложения

Анализ практики и пути совершенствования досудебного урегулирования налоговых споров на примере Приморского края

1 Анализ результатов урегулирования налоговых споров в досудебном порядке

2 Анализ правоприменительной практики по вопросам разрешения налоговых споров в досудебном порядке

3 Возможные пути усовершенствования системы разрешения налоговых споров

Заключение

Введение

Налоговая система Российской Федерации представляет собой важное звено экономики страны. Российская Федерация, формируя бюджет, ориентируется в первую очередь на налоги, которые должны оплачивать налогоплательщики. Поэтому к данной сфере правоотношений со стороны государства всегда было повышенное внимание, усиление контроля за налогоплательщиками .

Налоговое законодательство в Российской Федерации постоянно подвергается изменениям, что делает данную сферу правоотношений чрезвычайно сложной для понимания рядовых плательщиков налогов. Постоянно возникают споры о излишне начисленных пени, оспариваются результаты выездных и камеральных проверок. Налоговые споры в суде считаются одними из специфичных и сложных для выяснения истины по делу. Суды перегружены исковыми заявлениями о взыскании недоимок и споров о суммы пени и штрафов.

В целях сокращения налоговых споров в судебных инстанциях введена была процедура досудебного урегулирования. Безусловно, идея законодателя своевременна и необходима. Однако первоначально налогоплательщики, да и сами налоговые органы восприняли это как формальность на пути подачи иска в суд. И, как правило, вышестоящие налоговые органы отстаивали позицию первоначальную, не всегда будучи объективными при рассмотрении вопроса. Сейчас ситуация начинает меняться в положительную сторону. Уже просматриваются функции некого органа медиации в налоговой сфере правоотношений. Вышестоящие налоговые органы сейчас не просто рассматривают налоговый спор, но и учитывают складывающуюся судебную практику.

Поэтому значимость введенного института возрастает. В целях развития и устранения недостатков не просто актуален, а необходимо постоянный правовой анализ эффективности применения досудебной стадии урегулирования спора.

Целью исследования является анализ практики досудебного урегулирования налоговых споров.

Для достижения поставленной цели поставлены следующие задачи:

1.описать теоретические основы досудебной процедуры урегулирования налоговых споров,

2.проанализировать практику и пути совершенствования досудебного урегулирования налоговых споров на примере Приморского края.

Объектом исследования являются правоотношения в сфере досудебного урегулирования налоговых споров.

Предметом исследования являются нормативные акты, регламентирующие порядок и основания и условия досудебного урегулирования налоговых споров.

Методологическую базу исследования образуют диалектический метод познания, общенаучные и частнонаучные метода, такие как описание, сравнение, анализ, обобщение, сравнительно-правовой, формально-юридический, анализ документов и другие.

Теоретическую основу исследования составляют научные положения, разработанные в трудах: Демин А.А., Давыдова М.В., Пантелеев А.И., Жаднов Ю., Забарчук К.И., Зубарева И.Е., Зюзин В.А., Иванов А.Г., Крохина Ю.А., Кузнеченкова В.Е., Козырин А.Н., Корякин Е.Л., Кудрявцев В.Н., Лукьянова Е.Г., Кузякин Ю.П., Колесниченко Т.В., Лобанов А.В., Михайлова О.Р., Медникова М.Е., Маркин А.В., Ракитина Л.Н., Назаров В.Н., Староверова О.В., Эриашвили Н.Д., Тихомиров Ю.А., Фонова И.В., Черник И.Д. и другие.

Нормативную основу работы составили нормативно-правовые акты, определяющие порядок разрешения налоговых споров, среди которых основным является налоговый кодекс РФ, а также приказы и иные разъяснения Министерства финансов и других ведомственных органов государственной власти.

Практическая значимость исследования состоит в комплексном анализе научного материала, практики по вопросам досудебного урегулирования налоговых споров. Полученные выводы позволят будущим практикам избежать ошибок при принятии участия в процедуре досудебного урегулирования налоговых споров. Зная проблемы правового регулирования, основы рассмотрения можно грамотно выстроить защиту нарушенного права в налоговых правоотношениях.Содержащиеся теоретические выводы и практические предложения могут быть использованы в правоприменительной деятельности.

1. Теоретические основы досудебной процедуры урегулирования налоговых споров

1 Понятие и виды налоговых споров

На сегодняшний день термин «налоговые споры» получил широкое распространение как в юридической литературе, так и в судебной практике (п. 1 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12 октября2006 г. №53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды»). Это связано с тем, что указанная категория споров является наиболее преобладающей среди других возникающих из публичных правоотношений дел, рассматриваемых арбитражными судами, и имеет дальнейшую тенденцию к своему количественному увеличению .

В связи с вышесказанным, а также принимая во внимание то обстоятельство, что понятие налогового спора в действующем законодательстве Российской Федерации отсутствует, назрела необходимость более подробного рассмотрения указанного понятия, что, безусловно, будет способствовать правильному применению соответствующих норм материального и процессуального права.

В научных работах, посвященных проблематике налоговых споров, приводятся различные определения данного понятия. Так, по мнению Д.А. Шинкарюка, налоговый спор представляет собой разногласие, возникающее на основе специфических юридических фактов между налогоплательщиком (налоговым агентом) и уполномоченным государственным органом (образованием) по поводу рассмотрения законности ненормативного правового акта, решения или действия (бездействия) последнего .

Н.Л. Бартунаева определяет налоговый спор как не разрешенный в административном порядке конфликт налогового органа с налогоплательщиком по поводу объема налоговых прав и обязанностей в заявленный период по видам налогообложения, применения норм налогового права, а также установления фактических обстоятельств и подлежащий разрешению в порядке, предусмотренном процессуальным законом.

О.В. Борисовой сформулирована авторская дефиниция налогового спора в качестве решаемого уполномоченным государственным органом юридического спора между государством и плательщиками налогов и сборов по вопросам налогового права, факта или налоговой процедуры.

С.М. Миронова, уточняя понятие налогового спора, определяет его как налогово-правовое отношение, отражающее противоречие интересов государства и налогоплательщиков, иных участников налоговых правоотношений по поводу применения норм налогового права, разрешаемого уполномоченным юрисдикционным органом или по согласованию сторон.

Д.Б. Орахелашвили признает в качестве налогового спора переданное на рассмотрение уполномоченного юрисдикционного органа разногласие сторон правоотношения, связанного с исчислением и уплатой налогов, по поводу их взаимных прав и обязанностей, а также условий их реализации, требующее его разрешения на основе правовой оценки действительности предполагаемых прав сторон и проверки законности действий властно уполномоченной стороны.

Из приведенных дефиниций налогового спора в целом заслуживает внимания позиция Д.А. Шинкарюка и Д.Б. Орахелашвили, определяющих налоговый спор через категорию «разногласие». Именно такой подход к трактовке правового спора можно встретить в действующем российском законодательстве (ст. 381 Трудового кодекса Российской Федерации от 30 декабря2001 г. №197-ФЗ) .

В международном праве многими учеными поддерживается сформулированное в решении Постоянной палаты международного правосудия по делу Греции против Великобритании в связи с палестинской концессией Макроматиса в 1924 г. определение понятия «спор» как разногласия по вопросу факта или нормы права, конфликта юридических взглядов или интересов между двумя лицами.

В целом концептуальный подход, при котором правовой спор определяется через категорию «разногласие», является довольно распространенным в отечественной правовой доктрине. Так, по мнению А.Б. Зеленцова, правовой спор в самом общем виде можно определить как разногласия между субъектами правовых отношений по поводу различно понимаемых взаимных прав и обязанностей в связи с предполагаемым нарушением либо оспариванием в процессе реализации права, в том числе посредством правоприменения, направленного на урегулирование конкретных ситуаций.

Ранее на разногласие, существующее между гражданином или организацией относительно применения нормы материального права, определяющей поведение, права и обязанности участников административно-правового отношения, как на сущность административно-правового спора в широком смысле слова указывал Д.М. Чечот.

Таким образом, разногласие, объективированное в юридической форме требования и возражения, признается сущностным элементом всякого правового спора. В качестве других обязательных элементов содержания правового спора называются стороны, предмет и основание.

Сказанное вполне применимо и к характеристике содержания налогового спора. При этом особенности отдельных элементов содержания налоговых споров обусловлены спецификой правовых отношений, из которых они возникают. К таким отношениям согласно ст. 2 Налогового кодекса Российской Федерации - часть первая от 31 июля 1998 г. N 146-ФЗ (далее - НК РФ) - относятся властные отношения по установлению, введению и взиманию налогов и сборов в Российской Федерации, а также отношения, возникающие в процессе осуществления налогового контроля, обжалования актов налоговых органов, действий (бездействия) их должностных лиц и привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения.

организации и физические лица, признаваемые в соответствии с НК РФ налогоплательщиками или плательщиками сборов;

организации и физические лица, признаваемые в соответствии с НК РФ налоговыми агентами;

налоговые органы;

таможенные органы .

Указанные субъекты налоговых правоотношений являются инициаторами и соответственно участниками налоговых споров. При этом исходя из особенностей содержания налоговых правоотношений, как они определены в ст. 2 НК РФ, налоговые споры могут возникать только между частными субъектами данных правоотношений в лице налогоплательщиков, плательщиков сборов и налоговых агентов, с одной стороны, и публичными субъектами налоговых правоотношений в лице налоговых органов и таможенных органов, с другой стороны.

Кроме того, по делам об оспаривании нормативных правовых актов о налогах и сборах в качестве публичной стороны налогового спора могут выступать лица, которые в случаях, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, вправе в пределах своей компетенции издавать нормативные правовые акты по вопросам, связанным с налогообложением и со сборами (п. 1 ст. 4, п. п. 3, 4 ст. 12 НК РФ), и, как следствие, являться ответной стороной по делам об оспаривании принятых ими нормативных правовых актов.

В качестве предмета публично-правового или административного (в широком смысле этого слова) спора, разновидностью которого признается и налоговый спор, чаще всего рассматриваются права и обязанности участников публичных правоотношений. Это соответствует и действующему законодательству Российской Федерации. Так, в соответствии с ч. 1 ст. 198 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации от 24 июля2002 г. №95-ФЗ (далее - АПК РФ) граждане, организации и иные лица вправе оспорить в арбитражном суде ненормативные правовые акты, решения и действия (бездействие) органов, осуществляющих публичные полномочия, должностных лиц, если полагают, что оспариваемый акт, решение и действие (бездействие) не соответствуют закону или иному нормативному правовому акту и нарушают их права и законные интересы в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, незаконно возлагают на них какие-либо обязанности, создают иные препятствия для осуществления предпринимательской и иной экономической деятельности. С другой стороны, в соответствии с ч. 1 ст. 213 АПК РФ контрольные органы вправе обратиться в арбитражный суд с заявлением о взыскании с лиц, осуществляющих предпринимательскую и иную экономическую деятельность, платежей и санкций, обязанность уплаты которых предусмотрена законом. Кроме того, права и обязанности истцов и ответчиков прямо названы в качестве предмета спора в п. 2 ст. 46 АПК РФ.

Предметом налогового спора может быть защита налогоплательщиками, плательщиками сборов, налоговыми агентами прав, предоставленных им ст. 21 НК РФ.

С другой стороны, предметом притязаний со стороны налоговых органов может быть требование соблюдения налогоплательщиками их обязанностей, которые установлены п. 1 ст. 23 НК РФ.

Об обязанностях плательщиков сборов сказано в п. 4 ст. 23 НК РФ.

Предметом требований, предъявляемых налоговыми органами к налоговым агентам, может являться соблюдение ими обязанностей, предусмотренных п. 3 ст. 24 НК РФ.

В свою очередь, налоговые споры могут также возникать не только относительно прав и обязанностей участников налоговых правоотношений, но и отдельно по поводу соответствия актов законодательства о налогах и сборах и иных нормативных правовых актов о налогах и сборах другим нормативным правовым актам большей юридической силы, т.е. по поводу их законности .

Так, в соответствии со ст. 137 НК РФ каждое лицо вправе обжаловать как акты налоговых органов ненормативного характера, действия или бездействие их должностных лиц, так и нормативные правовые акты указанных органов в порядке, предусмотренном федеральным законодательством. На возможность оспаривания в арбитражном суде нормативных правовых актов в сфере налогообложения прямо указывается и в п. 1 ч. 1 ст. 29 АПК РФ, а в гл. 23 АПК РФ установлен порядок рассмотрения таких дел.

2 Организация процедуры досудебного урегулирования налоговых споров

Досудебное урегулирование налоговых споров - это процедура, применение которой позволяет оперативно урегулировать возникающие конфликты, не доводя разрешение спора до судебного разбирательства.

Досудебный порядок разрешения налоговых споров имеет ряд определённых преимуществ по сравнению с судебным разбирательством: это более простая и менее формализованная процедура обращения, меньшие сроки рассмотрения жалобы, отсутствие расходов, связанных с оплатой государственной пошлины и других судебных издержек.

Порядок досудебного урегулирования налоговых споров предусмотрен в главах 19, 20 Налогового кодекса Российской Федерации. Каждое лицо имеет право обжаловать акты налоговых органов ненормативного характера, действия или бездействие их должностных лиц, если, по мнению этого лица, такие акты, действия или бездействие нарушают его права. Акты налоговых органов ненормативного характера, действия или бездействие их должностных лиц могут быть обжалованы в вышестоящий налоговый орган и (или) в суд в порядке, предусмотренном Налоговым кодексом Российской Федерации.

Жалобой признается обращение лица в налоговый орган, предметом которого является обжалование вступивших в силу актов налогового органа ненормативного характера, действий или бездействия его должностных лиц, если, по мнению этого лица, обжалуемые акты, действия или бездействие должностных лиц налогового органа нарушают его права .

Апелляционной жалобой признается обращение лица в налоговый орган, предметом которого является обжалование невступившего в силу решения налогового органа о привлечении или об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, вынесенного по результатам проведения камеральной или выездной налоговой проверки, если, по мнению этого лица, обжалуемое решение нарушает его права.

Наиболее типичные претензии о нарушении прав лица, рассматриваемые в жалобах:

нарушение сроков исчисления имущественного налога;

неправомерное выставление требования об уплате налогов;

отказ в предоставлении налоговых вычетов;

вынесение решения о приостановлении операций по банковским счетам;

отказ в возврате налога.

Решение налогового органа о привлечении или об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения принимаются налоговым органом в двух случаях:

В результате проведения камеральной или выездной налоговой проверки лица (группы налогоплательщиков). В связи с тем, что принятое по результатам налоговой проверки лица решение о привлечении или об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения вступает в силу по истечении одного месяца со дня его вручения лицу (его представителю), в отношении которого было вынесено соответствующее решение, срок на подачу апелляционной жалобы составляет один месяц.

Апелляционная жалоба в отношении не вступившего в силу решения о привлечении или об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения лица (группы налогоплательщиков) может быть подана в течение одного месяца со дня вручения соответствующего решения лицу (его представителю), в отношении которого оно было вынесено.

Апелляционная жалоба на решение налогового органа о привлечении или об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения подаётся до момента вступления в силу обжалуемого решения.

Возможность восстановления вышестоящим налоговым органом срока подачи апелляционной жалобы, пропущенного по тем или иным причинам лицом, в отношении которого вынесено решение о привлечении или об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового право- нарушения, Налоговым кодексом Российской Федерации не предусмотрена.

Жалоба на вступившее в силу решение о привлечении или об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, которое не было обжаловано в апелляционном порядке, может быть подана в течение одного года со дня, когда лицо узнало или должно было узнать о нарушении своих прав. Жалоба на иные акты налогового органа, а также действия или бездействие его должностных лиц подаётся в течение одного года со дня, когда лицо узнало или должно было узнать о нарушении своих прав. Принятое вышестоящим налоговым органом по жалобе (апелляционной жалобе) решение или иной акт ненормативного характера может быть, в свою очередь, обжаловано в Федеральную налоговую службу в течение 3 месяцев со дня принятия такого решения или иного акта ненормативного характера.

В случае пропуска по уважительной причине срока подачи жалобы этот срок по заявлению лица, подающего жалобу, может быть восстановлен вышестоящим налоговым органом.

Налоговым законодательством закреплён обязательный досудебный порядок урегулирования налоговых споров, в соответствии с которым решения налоговых органов, вынесенные по результатам камеральных и выездных налоговых проверок, могут быть обжалованы в судебном порядке только после их обжалования в вышестоящем налоговом органе.

С 1 января 2014 года обязательный досудебный порядок обжалования применяется ко всем налоговым спорам, в том числе в отношении обжалования иных актов налоговых органов ненормативного характера, а также действий или бездействия их должностных лиц.

Налогоплательщикам в целях соблюдения обязательного порядка досудебного обжалования достаточно в установленные Налоговым кодексом сроки обратиться с апелляционной жалобой на не вступившее в законную силу решение по результатам камеральной или выездной налоговой проверки, либо с жалобой на вступившее в законную силу решение или иной акт ненормативного характера, либо подать жалобу на действия или бездействие должностных лиц налогового органа. Решения вышестоящего налогового органа или иной акт ненормативного характера, принятые по итогам рассмотрения жалоб (апелляционных жалоб), могут быть обжалованы как в Федеральную налоговую службу, так и в суд. Решения или иные акты ненормативного характера, вынесенные Федеральной налоговой службой, действия или бездействие её должностных лиц обжалуются в судебном порядке.

Жалоба (апелляционная жалоба) подается в вышестоящий налоговый орган через налоговый орган, акты ненормативного характера, действия или бездействие должностных лиц которого обжалуются .

Рисунок 1

С учётом того, что апелляционная жалоба подается до вступления обжалуемого решения в силу, то обжалованное в апелляционном порядке решение вступает в силу в части, не отмененной вышестоящим налоговым органом и в необжалованной части со дня принятия вышестоящим налоговым органом решения по данной жалобе. Если вышестоящий налоговый орган, рассматривающий апелляционную жалобу, отменит решение нижестоящего налогового органа и (или) примет новое решение, то решение вышестоящего органа вступит в силу со дня его принятия. Если вышестоящий налоговый орган примет решение об оставлении апелляционной жалобы без рассмотрения, решение нижестоящего налогового органа вступает в силу со дня принятия вышестоящим налоговым органом решения об оставлении апелляционной жалобы без рассмотрения, но не ранее истечения срока на подачу апелляционной жалобы. Подача жалобы в вышестоящий налоговый орган на решение, вступившее в силу, не приостанавливает исполнение обжалуемого решения.

3 Зарубежный опыт разрешения конфликтных ситуаций в сфере налогообложения

Принцип обжалования решений и действий (бездействия) налогового органа является всеобъемлющим и полным. Современные государства активно закрепляют его в действующем законодательстве. Однако вопрос о процедуре такого обжалования решается в различных странах неодинаково. Изучение порядка и процедур рассмотрения налоговых споров за рубежом, с одной стороны, позволяет обнаружить возможное предвосхищение развития системы органов, рассматривающих налоговые споры, в России. С другой стороны, подобное исследование позволяет извлечь определенные положительные наработки и использовать зарубежный опыт в целях повышения эффективности разрешения налоговых споров .

В настоящее время наблюдается тенденция к созданию в большинстве государств центрального административного органа, который занимается контролем за сбором налогов. Именно такие органы определяют политику проведения налоговых проверок деятельности налогоплательщиков. В качестве исключения можно назвать ФРГ, где политика контроля определяется на уровне Федеральных земель. Даже если Бундестаг вмешается и решит провести проверку (например, в отношении крупных предприятий), то частота таких проверок также согласовывается с местными налоговыми органами.

В мировой практике используются различные варианты организации налогового администрирования. В любом случае целью создания таких органов является обеспечение эффективного функционирования системы налогообложения, а также должного уровня поступления налоговых доходов в бюджет. При этом органы налогового администрирования подразделяются на три группы: отвечающие за осуществление налоговой политики; непосредственно взимающие налоги и сборы и контролирующие их уплату; обладающие отдельными полномочиями в налоговой сфере. Налоговый контроль в зарубежных странах осуществляется органами, имеющими различные организационные территориальные уровни. Чаще всего их организация связана с государственным устройством, а также может определяться иными критериями (например, исходя из оборотов предприятия). Так, в ФРГ, Испании, Италии существуют национальные (федеральные) органы контроля, а в Королевстве Нидерланды, Канаде, США имеются государственные структуры, организованные по группам налогоплательщиков в национальном масштабе, но внедренные на региональном уровне.

Следует заметить, что право проведения налоговых проверок, мероприятий налогового контроля распространено и за рубежом. Однако в способах, сроках, периодах контроля имеются существенные различия. Одним из главных различий между странами является фактор неожиданности начала проверки. В ФРГ, Испании, Италии проверяющие вправе осуществлять мероприятия налогового контроля неожиданного, без соответствующего извещения, в то время как во Франции обязательным условием является предварительное уведомление налогоплательщика. В случае подобного несоблюдения процедуры результаты проверки могут быть признаны незаконными. В данном случае норма абз.2 п.14 ст.101 НК РФ предоставляет схожую гарантию прав налогоплательщика, которая реализуется при нарушении существенных условий процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки и приводит к возможной отмене вышестоящим налоговым органом или судом решения налогового органа. В отношении сроков осуществления контрольных мероприятий следует заметить, что для ФРГ, Канады, США, Японии, Швеции отсутствует ограничение таких сроков .

Отличие между странами также проявляется в видах налоговых проверок. Так, в ФРГ налоговый орган вправе проводить следующие виды проверок: общая проверка (в отношении всех налогоплательщиков с ограничениями по некоторым налогам, нескольким годам, к конкретному предмету (по пунктам бухгалтерии)), простая проверка (касается подоходного налога, отчисленного служащими, и НДС; производится специальными отделами), сокращенная проверка (проводится в отношении мелких и очень мелких предприятий).

Французское законодательство, подобно российскому, различает проверки, которые производятся на территории налогового органа, и проверки, которые производятся на территории налогоплательщика. При этом налоговый инспектор вправе самостоятельно посетить налогоплательщика и изъять документы при наличии письменного обращения налогового органа (требования) и согласия самого налогоплательщика на такое изъятие.

Во Франции и ФРГ при оспаривании результатов проверки действует принцип выяснения обстоятельств судом, а не их доказывание сторонами. Поэтому для опровержения результатов налоговой проверки юристы стараются найти процедурные нарушения, допущенные налоговым органом. Если такие нарушения окажутся существенными, суд может признать недействительным решение налогового органа о доначислении налогов и пеней в полном объеме. В отличие от этого в Бельгии налоговый орган, решение которого суд признал недействительным, вправе провести повторную налоговую проверку, чтобы вновь определить размер не уплаченных налогоплательщиком налогов. В этом случае у налогоплательщика может появиться право обжаловать результаты повторной налоговой проверки в связи с пропуском налоговым органом срока исковой давности.

Виды проверок в Канаде отличаются своим многообразием: общая проверка, точечная проверка, комбинированная проверка (один инспектор проверяет правильность исчисления и уплаты НДС и прямых налогов); интегрированная проверка (аналогична предыдущей, однако осуществляется несколькими специализированными инспекторами); случайная (в произвольном порядке).

В Австралии налоговые органы в целях проверки правильности исчисления и полноты уплаты налогов юридическими лицами проводят налоговые проверки, которые бывают трех видов: предварительный аудит (проверяется соответствие предоставленных организациями сведений тем, что содержатся в налоговых декларациях), бизнес-аудит (проверка имущества и финансовых документов компании на территории налогоплательщика), комплексный аудит (осуществляется специальными группами проверяющих в крупных компаниях) .

В Италии проверкой финансовых нарушений занимаются как представители налогового ведомства, так и представители обычной полиции. Следует заметить, что и в России ранее существовала подобная структура государственных органов. Однако особенности организации налоговых проверок можно наблюдать не только в сфере органов управления. Интересен принцип поиска налогоплательщика, деятельность которого подлежит налоговой проверке. Так, в Италии разработан и издан специализированный Справочник доходности различных видов бизнеса. Этот справочник составлен на основе статистических данных об уплате налогов в стране за последние 10 лет в соответствии с получаемым доходом и налогами, которые должны быть перечислены государству. В зависимости от видов деятельности (выделено более 180), суммы выручки (деление с шагом в 500 тыс. евро), сумм затрат, отраслей экономики, месторасположения и некоторых других показателей налоговый орган определяет налогоплательщиков, подлежащих проверке. Данное решение было принято в связи с существованием огромного количества зарегистрированных мелких налогоплательщиков, ввиду чего налоговые органы Италии не могут провести их сплошную проверку. Если заявленные налоговые обязательства организации ниже, чем расчетные средние показатели по «справочнику», она автоматически заносится в список лиц, подлежащих налоговой проверке. Кроме того, список налоговых проверок дополняется случайно выбранными (по жребию) компаниями, налоговые показатели которых формально соответствуют среднерасчетным параметрам «справочника». Схожие действия предпринимаются и ФНС России, разрабатывающей концепции налоговых проверок путем выделения критериев, наличие которых повлечет проведение налоговой проверки. Вместе с тем в Италии имеется ограничение использования такого метода. Крупнейшие итальянские налогоплательщики подлежат ежегодной обязательной налоговой проверке.

Выявленные по результатам проверки налоговые правонарушения в Италии влекут административную или уголовную ответственность. Интересно, что при исполнении наказания налоговый орган вправе передать сведения о долге специализированной компании по сбору долгов, которая самостоятельно (по договору с налоговым органом) взыскивает задолженность с неплательщика путем розыска, изъятия и продажи его имущества, после чего (за вычетом определенного процента собственного интереса) перечисляет ее в бюджет. Такую процедуру взыскания налоговых долгов власти Италии объясняют тем, что коммерческая фирма имеет больше, чем государство, возможностей «преследовать» неплательщиков.

В США правила деятельности Службы внутренних доходов (US Internal revenue service (IRS)) практически не содержат норм, предусматривающих проведение налоговых проверок. Службе предоставлены широкие полномочия, а сама процедура - более неформальна, чем в других странах. По окончании проверки налогоплательщику сообщаются итоги проверки и те выявленные ошибки, которые необходимо исправить. Налогоплательщик, не согласный с выводами проверяющих, вправе подать жалобу в Управление по рассмотрению жалоб Службы внутренних доходов (Appeals Office of IRS) или в суд.

Следует также заметить, что отличительной чертой осуществления мероприятий налогового контроля, оформления их результатов является тесное взаимодействие налогового органа и налогоплательщика. В данном случае важными являются нормы, имеющиеся в большинстве государств и позволяющие достичь соглашения между указанными лицами по вопросу правильности исчисления и уплаты налога. Такая возможность наблюдается на всех стадиях налогового спора от оформления результатов налоговой проверки до обжалования принятого налоговым органом решения. В большинстве стран проверяющее лицо обязано проводить встречу с налогоплательщиком, в течение которой стороны проверяют представленные налогоплательщиком и исследованные налоговым органом документы и обсуждают предложения по внесению изменений (исправлению допущенных ошибок). Такое положение либо прямо закрепляется на законодательном уровне, либо следует из сложившейся практики.

Например, по законодательству США налоговый инспектор предварительно договаривается о дате первой встречи с налогоплательщиком по телефону, которая впоследствии фиксируется в письменном уведомлении налогоплательщика. Основная задача первой беседы - получить больше информации о налогоплательщике. По результатам проведенных мероприятий у налогового органа и налогоплательщика имеется возможность договориться о сумме доначислений, произведенных налоговым органом. Главная цель проверки в англосаксонских странах состоит в том, чтобы дойти до компромисса, заключить соглашение (the settlement agreement). Широкие полномочия предоставляются в связи с этим налоговым инспекторам. Заключение подобного соглашения не только приводит к быстрому урегулированию спора, но также к сокращению санкций, процентов за просрочку платежа .

В Испании отсутствует как таковой правовой институт мирового соглашения. Однако в случае согласия налогоплательщика с предложенными по результатам налоговой проверки выплатами происходит автоматическая скидка, размер которой может достигать 30% от суммы штрафных санкций.

Интересно, что по законодательству ФРГ формально запрещено использовать иные формы определения налоговых отчислений, нежели административный акт. Такой запрет вытекает из §155 Положения о налогах и обязательных платежах, определяющего, что налоги должны устанавливаться в «налоговом извещении» (административном акте). Однако действующая судебная практика допустила заключение мирового соглашения между налоговым органом и налогоплательщиком о фактических условиях и предпосылках возникновения налога, даже если результатом заключения такого соглашения является отказ государства от налоговых поступлений. При этом, как отмечает К. Райтемайер, несмотря на то, что большинство теоретиков выступают против признания подобных соглашений допустимыми, они пользуются большой популярностью на практике.

Судебной практикой выработаны определенные критерии для признания мировых соглашений между налогоплательщиком и налоговым органом допустимыми. Во-первых, должны присутствовать фактическая неопределенность относительно материальных предпосылок для возникновения требований к налогоплательщику и несоразмерно высокие затраты на расследование обстоятельств. Во-вторых, между налоговым органом и налогоплательщиком достигнуто соглашение относительно определенных обстоятельств. В-третьих, переговоры о заключении мирового соглашения ведутся уполномоченными представителями сторон. В-четвертых, урегулирование спора путем заключения мирового соглашения не приведет к очевидно неправильному результату. Несмотря на то что в действующем законодательстве ФРГ прямо не закреплены ни возможность заключения мирового соглашения, ни названные критерии, и данные положения выработаны судебной практикой, такая процедура реализуется в рамках как досудебного, так и судебного порядка урегулирования налоговых споров.

Нормы о компромиссном решении налогового спора имеются и в законодательстве Украины. В соответствии с п.5.2.7 Закона Украины от 21 декабря 2000 г. «О порядке погашения обязательств налогоплательщика перед бюджетами и государственными целевыми фондами» должностное лицо налогового органа, уполномоченное рассматривать жалобу налогоплательщика, имеет право предложить такому налогоплательщику заключить соглашение о компромиссном решении спора. Как отмечает Д.М.Щекин: «Основание для такого компромисса - наличие у налогового органа фактов и доказательств по существу жалобы налогоплательщика, которые дают основания считать, что предложенный компромисс приведет к более быстрому и (или) более полному погашению налогового обязательства по сравнению с результатами, которые могут быть достигнуты вследствие передачи спора в суд». При этом налоговый орган вправе удовлетворить часть жалобы налогоплательщика при его согласии с остатком налоговых обязательств, начисленных контролирующим органом. Следует отметить, что заключение подобного соглашения представляет собой четко регламентированную процедуру, включающую обоснование необходимости и возможности заключения такого соглашения, а также последующее согласование такого соглашения несколькими должностными лицами налоговых органов разных уровней, что препятствует развитию коррупции в данной сфере.

Важным вопросом при рассмотрении налогового спора, связанного с обжалованием решения налогового органа, вынесенного по результатам рассмотрения материалов налоговой проверки, является обязательность его обжалования в досудебном порядке. Как отмечает О.А. Борзунова, в законодательстве большинства стран, входящих в Организацию экономического сотрудничества и развития, условием возникновения у налогоплательщика права на обращение в суд с жалобой на решение налогового органа является обязательное обжалование этого решения в административном порядке. В некоторых странах (в Австралии, Италии, Новой Зеландии, Турции) перед обращением в суд налогоплательщик должен полностью исполнить оспариваемое налоговое обязательство. Во Франции и Португалии исполнение требования об уплате налога на период его обжалования приостанавливается только при условии предоставления достаточных гарантий со стороны налогоплательщика. В других странах (Австрия, Бельгия, Канада, США, Финляндия) обжалование приостанавливает взимание скорректированной суммы налога. Однако, как правило, это приостановление действует только на период рассмотрения первичной жалобы, последующее же обжалование сопряжено с необходимостью исполнения налогового обязательства. Система органов, которые рассматривают налоговые споры, также существенно отличается. В Соединенном Королевстве Великобритании и Северной Ирландии большинство налоговых споров рассматривается квазисудебными органами - трибуналами. Передача дела в Высокий суд (The High Court) происходит только на стадии рассмотрения апелляций на решения трибуналов. Палата лордов (The House of Lords) выступает как высшая судебная (апелляционная) инстанция страны по особо важным налоговым делам .

Ранее налогоплательщик мог подать жалобу на рассмотрение Общим Комиссарам (в составе трибунала - непрофессиональные юристы, имеющие «хорошую репутацию» (good reputation)), Специальным Комиссарам (особый трибунал, члены которого (высокопрофессиональные юристы) работали на постоянной основе и назначались Лордом Канцлером после консультаций с Лордом Адвокатом). Как отмечает И.А. Хаванова, с 1 апреля 2012 г. система налоговых трибуналов была реформирована, указанные органы были упразднены, и их функции переданы налоговой палате в трибунале первого порядка (the Tax Chamber of the First - Tier Tribunal), которая в настоящее время рассматривает споры и обращения физических и юридических лиц по вопросам налогообложения. Действующая система состоит из трибуналов двух уровней: трибунал первого уровня (First-Tier Tribunal) и верховный трибунал (Upper Tribunal) (разделенный на палаты), где осуществляется последующая апелляция и рассмотрение наиболее сложных дел. Система независимых квазисудебных органов позволяет разгрузить суды, разрешая возникшие конфликты уже на первых стадиях взаимодействия налогового органа и налогоплательщика. Использование механизмов переговорного процесса, меньшая формализация процедур позволяют достичь скорейшего урегулирования спора, сократить сроки его рассмотрения.

В последнее время достаточно большое количество работ посвящено процедурам разрешения налоговых споров в США. Данный интерес обусловлен фактом того, что лишь небольшое число налоговых споров доходит до суда. Почти 90% обращений налогоплательщиков разрешается в административном порядке - через Службу внутренних доходов (US Internal revenue service (IRS)).

Управление по рассмотрению жалоб Службы внутренних доходов (Appeals Office of IRS) рассматривает налоговые споры в российском понимании административной процедуры. Его деятельность регулируется в том числе Законом об административном процессе (Administrative Procedure Act). Как отмечает А.Е. Егоров, рассмотрение налогового спора в Управлении не требует больших временных и денежных затрат и выступает эффективной альтернативой судебному разбирательству.

Досудебный порядок урегулирования спора имеет следующие этапы. Налогоплательщик, получивший от налогового органа уведомление о привлечении его к ответственности с указанием конкретных сумм налога, начисленных по результатам проверки, вправе в течение 30 дней представить в этот же налоговый орган письменные возражения. Налоговый орган обязан направить возражения налогоплательщика со всеми материалами налоговой проверки в Управление по рассмотрению жалоб, которое, в свою очередь, назначает слушание в течение 90 дней со дня подачи возражений налогоплательщиком. Управление также обязано известить налогоплательщика о должностном лице, которое ответственно за рассмотрение его дела. Срок рассмотрения дела в административном порядке законодательно не определен и в зависимости от сложности дела может длиться от 90 дней до одного года. Сама процедура рассмотрения носит неформальный характер и может проводиться путем телефонных переговоров, переписки. При назначении слушания протокол не ведется. Единственным условием, гарантирующим соблюдение лицами, участвующими в деле, норм действующего законодательства, является дача заявлений (расписки) об ответственности за дачу ложных показаний. Важным является также факт того, что представителями налогоплательщика при таком рассмотрении спора могут быть только адвокаты и независимые дипломированные аудиторы. Должностное лицо Управления руководствуется действующим законодательством США, в том числе подзаконными актами Министерства финансов США, Службы внутренних доходов, и не связано судебными прецедентами. Целью рассмотрения спора является справедливое, взаимовыгодное разрешение спора во избежание последующего обращения в суд. Именно поэтому должностное лицо предлагает сторонам решение вопроса путем заключения мирового соглашения. Каждая сторона участвует в этом процессе, предлагая свои условия, предварительно их обосновав. Если должностное лицо Управления отвергает какое-либо из условий, оно обязано мотивировать такое действие по отклонению предложения стороны .

По результатам рассмотрения спора принимается решение в форме соглашения об урегулировании налогового спора (Settlement agreement). Действующее законодательство США предусматривает четыре вида соглашений.

Форма 870, согласно которой налоговый орган производит взыскание недоимки, пеней, штрафов в размере суммы, признанной налогоплательщиком. При этом налогоплательщик лишается права оспаривания данной суммы в Налоговом суде, однако после оплаты данной суммы он вправе возвратить излишне взысканную сумму на основании соответствующего решения федерального окружного или Претензионного суда. С другой стороны, налоговый орган также сохраняет право позже в отдельном порядке произвести взыскание неоплаченных налогов за рамками согласованной суммы.

Форма 870-AD, устанавливающая лишение права налогоплательщика требовать излишне взысканную сумму налогов взамен на лишение права налогового органа на осуществление действий по взысканию неоплаченных налогов за рамками согласованной суммы.

Заключительное соглашение (Closing agreement), представляющее собой договор между налогоплательщиком и налоговым органом по установлению, изменению и прекращению прав и обязанностей, имеющий обязательную силу для сторон.

Дополнительное соглашение, не имеющее обязательной силы, но используемое для решения отдельных, неосновных вопросов по спору. Если в процессе рассмотрения дела должностное лицо Управления приходит к выводу о невозможности достижения соглашения, рассмотрение спора прекращается. Налогоплательщику направляется уведомление об уплате налога (Notice of Deficiency). По получении уведомления налогового органа у налогоплательщика есть 90 дней для подачи искового заявления в Налоговый суд США. Пропуск указанного срока повлечет отказ в рассмотрении заявления.

Таким образом, как верно отмечает А.В. Белоусов, административная процедура рассмотрения налоговых споров в США имеет комплексный характер и допускает возможность применения частноправовых методов урегулирования спора. В целях стимулирования выбора налогоплательщика административного порядка Кодекс внутренних доходов США устанавливает норму, согласно которой судебные издержки подлежат существенному уменьшению, если налогоплательщик не воспользовался возможностью рассмотрения спора в досудебном порядке.

Судебная процедура разрешения спора в США характеризуется вариативностью. Так, реализация права на судебную защиту нарушенных прав возможна через суды:

Налоговый суд США (US Tax Court) - специализированный суд, в который налогоплательщик может обратиться до уплаты налога;

территориальные (федеральные окружные) суды (US Federal District Courts), в которых судьи не являются экспертами по налогообложению;

Претензионный суд США (US Court of Federal Claims), в компетенцию которого входит рассмотрение денежных исков против американского Правительства.

Налоговый суд США является специализированным судом по рассмотрению налоговых споров. Имея в своем составе 31 судью и 300 человек персонала, Налоговый суд США работает достаточно плодотворно, что связано с четкостью и последовательностью судебной процедуры разбирательства дел. Налоговый суд США расположен в г. Вашингтоне и имеет отделения на всей территории страны (без судебного присутствия). Судопроизводство ведется одним судьей, который, как правило, решает два типа вопросов: устанавливает факты и решает правовые проблемы. Правила судопроизводства в Налоговом суде США (US Tax Courts Rules of Practice and Procedure) устанавливают два типа судопроизводства: стандартное и упрощенное. Обязательным условием предъявления иска в Налоговый суд является соблюдение досудебного порядка урегулирования спора. В случае если такой порядок не соблюден, суд отправит дело для его рассмотрения в административном порядке. Сторона, на которую возложено бремя доказывания, должна представить доказательства, свидетельствующие о наличии либо отсутствии состава налогового правонарушения. Бремя доказывания смещено в сторону государства, но при условии, что налогоплательщик не откажется сотрудничать с властями. В противном случае суд будет вынужден детально изучать взаимоотношения сторон, оценивать их переписку, устанавливать последовательность событий. При этом важным для суда будет являться только суть спора, установление фактов. Второстепенными (порой не подлежащими оценке) станут вопросы применимых налоговым органом норм права.

В ФРГ налоговые споры вне зависимости от статуса налогоплательщика (юридическое или физическое лицо) рассматриваются финансовыми судами. Система финансовых судов ФРГ двухуровневая: земельные финансовые суды (der Finanzgericht) и Федеральный финансовый суд (der Bundesfinanzhof). На стадии подготовки дела к разбирательству судья принимает меры к урегулированию спора. Как указывает И.А.Хаванова, до вступления решения суда в силу, в том числе и на стадии подготовки дела к судебному разбирательству, истец может изменить иск либо отозвать его, а финансовый орган может отменить или изменить оспариваемый акт. Апеллировать в Федеральный финансовый суд ФРГ возможно только в трех случаях: когда спор имеет основополагающее значение; когда решение суда необходимо для подтверждения права или обеспечения единства судебной практики; когда выявлена процессуальная ошибка, на которой основано оспариваемое решение суда. Когда же возникают сомнения в конституционности решения налогового органа, жалоба передается в Конституционный Суд ФРГ. При этом если суд при разрешении спора посчитает, что какая-либо норма противоречит Конституции, он обязан приостановить судебное разбирательство и обратиться в Конституционный суд ФРГ.

Во Франции разрешение налоговых споров отнесено к компетенции различных судов. Суды общей юрисдикции рассматривают иски, касающиеся правильности исчисления и полноты уплаты по косвенным налогам. Административным судам (tribunal administrative) подведомственны споры в области прямых налогов, налогов с оборота; при этом роль апелляционной инстанции выполняет административный апелляционный суд (cour administrative dappel), в качестве кассационной инстанции выступает Государственный совет (Conceil dEtat). Дела, касающиеся регистрационных сборов, гербовых сборов, косвенных налогов и близких им по своей природе налогов и сборов, подведомственны суду большой инстанции (Tribunal de grande instance), решения которого могут быть обжалованы в апелляционном суде (Cour dappel) и (или) в кассационном суде (Cour de cassation). Ввиду запутанности системы судов, рассматривающих налоговые споры, на стыке двух ветвей судебной власти был создан Суд по спорам о подсудности (Tribunal des conflits), разрешающий споры о подсудности между общими и административными судами.

Результаты исследования зарубежного опыта позволяют сделать вывод о том, что эффективность применения административного порядка может быть обеспечена при условии взаимодействия налогового органа и налогоплательщика при рассмотрении налоговых споров, а также при активном применении в урегулировании их взаимоотношений частно-правовых методов. Как справедливо отмечает судья Финансового суда ФРГ в отставке, профессор Д. Бирк: «В настоящее время нельзя говорить о том, что государство вынесло решение и налогоплательщик принимает его. Произошло переосмысление: дело следует обсудить с налогоплательщиком, и, по возможности, без привлечения суда должно быть найдено приемлемое решение». Именно подобное изменение правовой культуры позволит разрешать конфликт на досудебных стадиях его развития. Активному взаимодействию субъектов спора способствуют положения о возможности применения соответствующих примирительных процедур. Учитывая обстоятельства того, что, с одной стороны, государство всегда имеет фискальный интерес, а, с другой стороны, намерения налогоплательщика направлены на получение экономической выгоды и оптимизацию налогообложения, средства мирного урегулирования спора являются необходимыми и более эффективными. Оперативное разрешение спора через достижение компромисса между налоговым органом и налогоплательщиком приводит к быстрому и эффективному поступлению денежных средств в бюджет государства. Долгие споры влекут значительные временные и финансовые затраты обеих сторон. В результате разрешение спора может привести к состоянию банкротства налогоплательщика и, как следствие к отсутствию возможности пополнения бюджета.

2. Анализ практики и пути совершенствования досудебного урегулирования налоговых споров на примере Приморского края

1 Анализ результатов урегулирования налоговых споров в досудебном порядке

Одним из наиболее значимых аспектов деятельности налоговых органов является контрольная работа, направленная на администрирование процесса исполнения налогоплательщиками своих налоговых обязательств. По результатам контрольной работы производится доначисление налогов, неуплаченных налогоплательщиками самостоятельно, а также соответствующих пеней и штрафных санкций .

Налогоплательщики, не согласившиеся с выводами налоговых органов о необходимости уплаты доначисленных сумм, подают возражения. Если претензии налогоплательщиков обоснованы, то налоговые органы снимают часть своих требований при досудебном урегулировании споров: на стадии рассмотрения возражений или при последующей подаче жалоб.

Так, за 2013 год налогоплательщиками края путем подачи возражений, а также посредством устного заявления доводов на рассмотрении в инспекции материалов проверок, оспорено 2894 акта налоговых органов, оспариваемая сумма составила 4,191 млрд. руб. (более 57% всей оспоренной суммы, или 2,427 млрд. руб. приходится на споры с 38 налогоплательщиками, доначисления по проверкам которых составили более 25 млн. руб.).

По результатам рассмотрения возражений налоговыми органами в отчетном периоде доводы налогоплательщиков удовлетворены на сумму 1,202 млрд. руб., что составило 28,7% от оспоренных налогоплательщиками сумм .

В основном требования налогоплательщиков по результатам рассмотрения возражений признаются обоснованными в связи с представлением налогоплательщиками документов, ранее не представленных к проверке (48% от общей удовлетворенной суммы) либо в связи с наличием смягчающих обстоятельств снижаются штрафы (17%).

Налогоплательщики, не согласившиеся с выводами территориальных налоговых органов, подают соответствующие жалобы в вышестоящий налоговый орган (Управление).

В отчетном периоде в налоговых органах края находилось на рассмотрении 840 жалоб, из них оставлено без рассмотрения 40 жалоб (4,8% от поступивших на рассмотрение). Это жалобы, при подаче которых налогоплательщиками не соблюдены соответствующие требования: жалоба не подписана или подана неуполномоченным лицом (отсутствует доверенность на представителя), подана с пропуском предусмотренного ст.139 НК РФ срока представление жалобы по предмету и основанию аналогичной ранее рассмотренной и т.п.

В ряде случаев предпринятые инспекциями меры по урегулированию спорной ситуации явились основанием для отзыва жалобы налогоплательщиками. За 2013 год до вынесения решения по жалобе налоговым органом заявителями отозвано 62 жалобы (7,4% от поступивших на рассмотрение).

В целом за рассмотрено налоговыми органами Приморского края в 2013 году 712 жалоб, оспариваемая налогоплательщиками сумма составила 3,774 млрд. руб. Из рассмотренных удовлетворено полностью или частично жалоб 311 налогоплательщиков на сумму 281,618 млн. руб. Общий процент удовлетворения жалоб по количеству составил 43,7%, по сумме - 7,5%.

При этом по искам налогоплательщиков, предъявленным к налоговым органам, судами первой инстанции в 2013 году вынесено 354 решения (для сравнения в досудебном порядке рассмотрено 712 жалоб), из них 158 решений по спорам, не прошедшим досудебное урегулирование (налогоплательщиками оспорены действия (бездействие) налоговых органов, связанные с принудительным взысканием, с отказами в возврате (зачете) излишне уплаченных (взысканных) сумм, государственной регистрацией, истребованием документов, приостановлением операций по счетам и др.).

Приведенные данные свидетельствуют об эффективной работе налоговых органов края по досудебному урегулированию налоговых споров.

В целом, следует отметить, что процедура досудебного урегулирования по-прежнему является эффективным инструментом разрешения возникающих налоговых споров, поскольку не требует от заявителя дополнительных финансовых затрат (на уплату пошлины или привлечение юриста), а также позволяет разрешить ситуацию в более короткие сроки по сравнению со сроками судебного производства. Это позволяет надеяться, что в будущем налогоплательщики будут отдавать предпочтение именно досудебному, нежели судебному урегулированию возникающих споров с налоговыми органами .

Досудебный порядок урегулирования споров с налоговыми органами является эффективным правовым механизмом, способным значительно снизить нагрузку на судебную систему при сохранении качества защиты прав и законных интересов налогоплательщиков.

Как правило, основанием для возникновения спорных ситуаций между налогоплательщиками и налоговыми органами являются результаты контрольной работы налоговых органов.

Налогоплательщики в случае несогласия с выводами налоговых органов о необходимости уплаты доначисленных сумм налогов, пени, штрафа вправе представить в налоговый орган в установленном порядке письменные возражения, либо давать объяснения по соответствующему акту налогового контроля. Если доводы налогоплательщиков обоснованны, то соответствующие претензии налоговых органов при досудебном урегулировании споров снимаются на стадии рассмотрения материалов налогового контроля.

Так, по итогам 9 месяцев 2014 года путем представления письменных возражений (ходатайств, пояснений), а также посредством устного заявления доводов на стадии рассмотрения материалов налогового контроля налогоплательщиками оспорено 2279 акта налоговых органов на общую оспариваемую сумму 4908 млн. руб.

Доводы налогоплательщиков по результатам рассмотрения материалов налоговых проверок и иных форм контроля удовлетворены полностью либо частично в 2073 случаях на общую сумму 1391 млн. руб., что составило 28,3% от оспоренной суммы.

В основном, требования налогоплательщиков по результатам рассмотрения возражений признаются обоснованными в связи с представлением налогоплательщиками документов, ранее не представленных к проверке (51% общей удовлетворенной суммы), либо в связи с наличием обстоятельств, смягчающих ответственность за совершение налогового правонарушения, снижаются штрафы (12%).

Так, за 9 месяцев 2014 года находилось на рассмотрении 607 жалоб, из них оставлено без рассмотрения 23 жалобы (3,8% от поступивших на рассмотрение). Это жалобы, при подаче которых налогоплательщиками не соблюдены соответствующие требования: жалоба не подписана или подана неуполномоченным лицом (отсутствует доверенность на представителя), подана с пропуском срока обжалования и т.п.

В ряде случаев предпринятые инспекциями меры по урегулированию спорной ситуации явились основанием для отзыва жалобы налогоплательщиками. За отчетный период до принятия налоговым органом решения по жалобе заявителями отозвано 26 жалоб (4,3% поступивших жалоб).

В целом за 9 месяцев 2014 года налоговыми органами Приморского края рассмотрено 510 жалоб, оспариваемая налогоплательщиками сумма составила 2024 млн. руб. Из них удовлетворено полностью или частично 316 жалоб на общую сумму 775 млн. руб. Общий процент удовлетворения жалоб по количеству составил 62,0%, по сумме - 38,3%.

По искам налогоплательщиков, предъявленных к налоговым органам, судами первой инстанции в Приморском крае вынесено 181 решение (в досудебном порядке рассмотрено в 2,8 раза больше споров), из них 45 решений по спорам, не прошедшим досудебное урегулирование (налогоплательщиками оспорены действия (бездействие) налоговых органов, связанные с принудительным взысканием, с отказами в возврате (зачете) излишне уплаченных (взысканных) сумм, истребованием документов и др.).

Таким образом, как элемент контроля за законностью и обоснованностью деятельности налоговых органов, итоги работы по урегулированию споров с налогоплательщиками в досудебном порядке за 9 месяцев 2014 года свидетельствуют о ее достаточной эффективности.

2 Анализ правоприменительной практики по вопросам разрешения налоговых споров в досудебном порядке

Анализ результатов урегулирования налоговых споров в досудобном порядке можно осуществить по следующим показателям:

Процент удовлетворения возражений

Процент удовлетворённых сумм

Рассмотрим указанные показатели за 3 года.

Таблица 2.1. Анализ результатов урегулирования споров на стадии рассмотрения материалов проверки

Показатели2012г2013г2014гОтклонениеКоличество составленных актов пот результатам налоговых проверок775006374375128-2372Оспорено актов %217521542056-119Доля оспариваемых актов2,83,82,7-0,1Рассмотрено возражений (шт.)2 1752 1542056-119Удовлетворено возражений (шт.)1 4881 5611413-75Процент удовлетворения возражений (%)68,472,568,70,3Обжалуемая сумма (тыс. руб.)2 367 0413 349 8342664953297912Удовлетворенная сумма (тыс. руб.)854 678736 597749120-105558Процент удовлетворения в суммовом выражении (%)36,12228,1-8

Согласно данным таблицы, за 2013 год налогоплательщиками оспорено 2 154 акта налоговых органов из 63 743 актов налоговых органов, составленных по результативным налоговым проверкам, или 3,8 % от числа составленных актов по результативным налоговым проверкам (за 2012 год 2 175 актов налоговых органов из 77 500 актов налоговых органов, составленных по результативным налоговым проверкам, или 2,8% от числа составленных актов по результативным налоговым проверкам).

Рис.2.1 - Динамика рассмотренных и удовлетворенных возражений, шт.

Сумма оспариваемых требований по указанным актам налоговых проверок составила 3 349 834 тыс. руб., за аналогичный период 2012 года сумма оспариваемых требований по актам налоговых проверок составила 2 367 041 тыс. руб.

Рис.2.2 - Динамика обжалуемых и удовлетворенных сумм, тыс.руб.

Сумма удовлетворенных требований (полностью, частично) по результатам рассмотрения материалов налоговой проверки составила 736 597 тыс. руб., или 22% от оспариваемых требований по актам налоговых проверок, за аналогичный период 2012 года сумма удовлетворенных требований по актам налоговых проверок составила 854 678 тыс. руб., или 36,1% от оспариваемых требований по актам налоговых проверок.

По сравнению с 2012 годом в 2013 году на 1% уменьшилось количество актов, оспоренных налогоплательщиками на стадии рассмотрения материалов проверки путем представления возражений, также уменьшилась удовлетворенная сумма по возражениям на 14%.

Указанное уменьшение дает положительную характеристику контрольным блокам Инспекций по проведенным контрольным мероприятиям.

Сумма оспариваемых требований по указанным актам налоговых проверок за 2014 год составила 2664953 тыс. руб., за аналогичный период 2013 года сумма оспариваемых требований по актам налоговых проверок составила 3349834 тыс. руб., аналогично вышеуказанному снижение оспариваемых требований по актам налоговых проверок составило на 20,5%.

По результатам рассмотрения возражений налогоплательщиков за 2014 год из 2056 возражений доводы налогоплательщиков удовлетворены в 1413 случаях (921 полностью, 492 частично) на сумму 749120 тыс. руб., или 68,7% в количественном выражении (28,1% в суммовом выражении), за аналогичный период 2013 года из 2154 возражений доводы налогоплательщиков удовлетворены в 1561 случаях (989 полностью, 572 частично) на сумму 736597 тыс. руб., или 72,5% в количественном выражении (22% в суммовом выражении), следует отметить, что снижение удовлетворенных возражений налогоплательщиков в количественном выражении составило 9,5%, однако отмечается незначительный прирост 1,7% удовлетворенных возражений налогоплательщиков в суммовом выражении.

Рис.2.3 - Результаты рассмотрения возражений налогоплательщиков

Указанный анализ результатов работы по рассмотрению возражений налогоплательщиков налоговыми органами округа свидетельствует о том, что на 3,8% отмечается снижение количества удовлетворенных возражений налогоплательщиков (с 72,5% в 2013 году до 68,7 в 2014 году).

Однако следует отметить, что на 5,9% наблюдается рост удовлетворенных сумм по возражениям налогоплательщиков.

Рис.2.4 - Удовлетворение споров налогоплательщиков

Таким образом, в целом работа по урегулированию налоговых споров на территориальном уровне, в рамках рассмотрения материалов налоговых проверок, требует принятия мер по повышению ее качественной составляющей, а также повышению качественной составляющей при проведении мероприятий налогового контроля в целом путем соблюдения налогового законодательства Российской Федерации и мониторинга арбитражной практики сложившейся на момент вынесения решений с учетом позиции УФНС доводимой Инспекциям округа сопроводительными письмами к решениям Управления и ежеквартальными обзорами.

Основные причины возникновения налоговых споров, выявленные на стадии рассмотрения материалов проверки:

выявление в действиях налогоплательщика по заключению договоров гражданско-правового характера признаков необоснованной налоговой выгоды за счет наращивания расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль организаций и на необоснованное возмещение налога на добавленную стоимость из бюджета;

в связи с вступлением в законную силу изменений, внесенными Федеральным законом Российской Федерации № 229-ФЗ в часть первую Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс, НК РФ), в ст. 119 Кодекса в части увеличения размера налоговой санкции с 100 руб., до 1000 руб., за несвоевременное представление налоговой декларации;

непредставление налогоплательщиками в ходе налоговых проверок всех имеющихся у них документов, включая те, которые подтверждают произведенные ими расходы, вследствие чего имеет место доначисление налогов, налоговых санкций и пени, которые налогоплательщиками оспариваются путем направления возражений на акт проверки;

ситуация с почтовыми отправлениями, которые датируются отделениями связи на квитанции налогоплательщика сегодняшней датой, а отправляются на следующий день, таким образом, налоговый орган при получении конверта регистрирует дату отправки и при выявлении нарушения срока фиксирует налоговое правонарушение, предусмотренное ст. 119 Кодекса;

Основными причинами принятия возражений налогоплательщиков по результатам рассмотрения материалов проверки являются:

учет представленных налогоплательщиком документов, включая те, которые подтверждают произведенные ими расходы, в результате чего имеет место перерасчет доначисленных сумм налогов, налоговых санкций и пени;

учет представленных налогоплательщиками квитанций, реестров заказных писем и писем отделений связи относительно даты отправки;

учет судебной практики, включая судебные акты Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации и Верховного Суда Российской Федерации по данному вопросу, принятые в пользу налогоплательщиков;

ошибка работников налогового органа, которая привела к неверному датированию представления налоговой декларации;

выявление в ходе рассмотрения возражений обстоятельств, исключающих привлечение к налоговой ответственности;

рассмотрение и учет обстоятельств, смягчающих ответственность, которые существовали на момент совершения правонарушения, или до момента его выявления налогоплательщиком самостоятельно в их взаимосвязи;

выявление в ходе рассмотрения возражений, ошибок работников налогового органа, которые привели к неверному исчислению налоговых санкций и пени.

Причины удовлетворения требований налогоплательщиков по результатам рассмотрения возражений по актам можно разделить на субъективные (т.е. те, которые являются следствием ненадлежащего исполнения должностными лицами Инспекции возложенных на них обязанностей) и объективные.

Субъективные причины удовлетворения требований налогоплательщиков по результатам рассмотрения возражений по актам:

) ошибки отдела работы с налогоплательщиками Инспекций при регистрации отчетности;

) прочие причины (выявленным в ходе проверки обстоятельствам дана неправильная квалификации, неправильно применены нормы права, неверно произведен расчет суммы налога (пени, налоговых санкций) и др.).

Объективные причины удовлетворения требований налогоплательщиков по результатам рассмотрения возражений по актам:

) представление дополнительных документов;

) выявление смягчающих, исключающих ответственность обстоятельств;

) принятие во внимание сложившейся устойчивой арбитражной практики по рассматриваемым вопросам.

Анализ результатов рассмотренных заявлений и жалоб физических и юридических лиц на действия (бездействия) должностных лиц Инспекций (подлежащих рассмотрению в инспекциях), к общему количеству поступивших заявлений и жалоб физических и юридических лиц на действия должностных лиц инспекции (подлежащих рассмотрению в инспекциях) составляет 0% (жалобы в Инспекции на действия (бездействие) должностных лиц не поступали, в связи с чем, анализ их причин не проводился.

3 Возможные пути усовершенствования системы разрешения налоговых споров

Стратегической целью является развитие внесудебных механизмов урегулирования налоговых споров, позволяющих добиваться разрешения налоговых споров без участия суда, в том числе развитие примирительных процедур, иных внесудебных процедур, позволяющих устранить конфликтные ситуации при обращении в Федеральную налоговую службу без необходимости подачи письменной жалобы, повышение прозрачности процедуры рассмотрения жалоб, упрощение способов взаимодействия, создание условий и стимулов для разрешения споров во внесудебном порядке.

Достижение стратегической цели означает реализацию качественно нового подхода к системе урегулирования налоговых споров, обеспечивающего:

контроль за законностью и обоснованностью решений, вынесенных нижестоящими налоговыми органами;

достижение высокой эффективности и объективности разрешения налоговых споров;

создание информационно-аналитических баз решений, вынесенных по результатам рассмотрения жалоб, анализ судебной практики по налоговым спорам, перешедшим в судебную стадию разрешения;

сокращение потенциальных причин возникновения налоговых споров (предотвращение налоговых споров);

развитие примирительных процедур;

максимальная оперативность и комфортность разрешения налоговых споров во внесудебном порядке, неконфронтационный подход;

совершенствование информирования налогоплательщиков о процедуре досудебного урегулирования налоговых споров, ее преимуществах;

мотивация налогоплательщиков к внесудебному разрешению налоговых споров;

широкое использование современных информационных технологий.

Основные направления развития досудебного разрешения налоговых споров в системе налоговых органов Российской Федерации предполагают:

переход от досудебного порядка разрешения налоговых споров к внесудебному, урегулирование споров без участия суда, в том числе развитие примирительных процедур;

дальнейшее сокращение количества жалоб, подаваемых в налоговые органы, в связи с принятием решений по результатам налоговых проверок или в связи с действиями (бездействием) должностных лиц налоговых органов;

совершенствование нормативно-правовой базы, своевременная подготовка предложений по изменению налогового законодательства;

разработку дифференцированных механизмов разрешения налоговых споров (в зависимости от стадии, универсальный и упрощенный порядок, мировое соглашение и т.д.);

совершенствование интернет - сервисов, облегчающих подачу жалоб и отслеживание стадий их рассмотрения, развитие электронных сервисов и услуг. Целевой результат - прием жалоб и документальных доказательств посредством интернет - сервисов на официальном сайте налогового органа (при аутентификации пользователя), а также участие налогоплательщиков в рассмотрении жалоб (при необходимости) с использованием конференцсвязи;

информирование налогоплательщиков о преимуществах досудебного порядка разрешения налоговых споров перед судебным разбирательством. Использование механизма обратной связи посредством текущего анкетирования налогоплательщиков;

надлежащее и оперативное реагирование на допущенные ведомственные нарушения с целью повышения качества налогового администрирования;

создание информационных баз с основными положениями и позициями решений по жалобам, а также сводными аналитическими материалами, в том числе, по результатам оперативного анализа судебной практики;

постоянный мониторинг и анализ содержания налоговых споров, проблем в организации деятельности территориальных налоговых органов;

развитие института профессионального налогового консультирования.

Заключение

налоговый спор правовой конфликтный

В современных условиях налогоплательщики все более активно взаимодействуют с налоговыми органами. Одним из видов такого взаимодействия является досудебное урегулирование налоговых споров.

Налоговые споры с налоговыми органами возникают, как правило, в связи с несогласием налогоплательщиков с результатами проведенных в отношении них контрольных мероприятий, а также из неправомерных действий (бездействия) должностных лиц налоговых органов.

Действующим налоговым законодательством предусмотрен комплекс процедур, осуществляемых должностными лицами налоговых органов в административном порядке, в целях урегулирования налогового спора.

В настоящее время налоговая служба развивается по пути создания наиболее благоприятных условий взаимодействия с налогоплательщиком при строгом соблюдении законодательства.

Налоговым кодексом РФ закреплена возможность урегулирования налоговых споров на нескольких этапах и уровнях:

) подача привлекаемым к ответственности лицом письменных возражений на акт налогового контроля, а также участие налогоплательщика либо его представителя в рассмотрении материалов налогового контроля;

) обжалование решений налоговых органов, а также действий (бездействия) их должностных лиц в вышестоящем налоговом органе;

) обращение налогоплательщика в суд.

С 01.01.2014 года в Налоговый кодекс РФ внесен ряд важных изменений, одним из которых является введение обязательности прохождения досудебной стадии обжалования в вышестоящем налоговом органе, то есть разногласия, вытекающие из налоговых правоотношений, следует урегулировать сначала через механизм обжалования, и только затем, если налогоплательщик не согласен с результатом рассмотрения жалобы - в суд.

Относительными преимуществами досудебного порядка является:

экономия времени - более быстрый способ урегулирования конфликтов;

экономия средств - благодаря отсутствию государственной пошлины, сокращению судебных издержек.

Досудебный порядок призван оперативно устранять очевидные нарушения прав и интересов граждан и организаций, тем самым, осуществляется контроль качества работы налоговых органов через жалобы и заявления налогоплательщиков. Анализ сообщений и заявлений налогоплательщиков о трудностях, с которыми они сталкиваются в налоговых правоотношениях, обобщение результатов рассмотрения возражений и жалоб по заявленным фактам нарушения их прав, позволяют своевременно информировать руководство налоговых органов о наличии проблем в практике применения законодательства о налогах и сборах, вырабатывать превентивные меры, направленные на снижение случаев нарушения прав налогоплательщиков.

Таким образом, досудебное урегулирование реализует следующие задачи:

повышение качества работы налоговых органов;

снижение нагрузки на судебную систему;

снижение издержек налогоплательщиков и оперативность рассмотрения налоговых споров.

Список использованных источников

1.Абанин М.А. Специальные налоговые режимы как инструмент налогового планирования. // Хозяйство и право, 2010, №10. - С.76-86.

2.Абрамова Э.В. Разработка элементов учетной политики как метод оптимизации налогообложения. // Налоговое планирование, 2009, №4. - С.17-30.

Аронов А.В. Налоговая политика и налоговое администрирование: учеб. пособие для студ., обуч. по спец. «Налоги и налогообложение» / А.В. Аронов, В.А. Кашин. - Москва: Экономистъ, 2013. - 591 с.

4.Аронов А.В. Налоги и налогообложение: учеб. пособие для студ., обуч. по спец. «Финансы и кредит», «Бух. учет, анализ и аудит», «Налоги и налогообложение» / А.В. Аронов, В.А. Кашин. - Москва: Магистр, 2012. - 576с.

5.Арбитражный процесс: Учебник / Под ред. М.К. Треушникова. - М., 2013.

Арбитражный процесс: Учебник/отв. ред. В.В. Ярков. - "Инфотропик Медиа", 2013.

Арбитражный процесс: Учебник/отв. ред. Д.Х. Валеев, М.Ю. Челышев-"Статут", 2013.

Бабанин В.А. Организация налогового планирования в российских компаниях. // Финансовый менеджмент, 2010, №1. - С.20-33.

Бадьина С.В. Возможности внутреннего налогового планирования хозяйствующих субъектов. // Азиатско-тихоокеанская политика России. - Хабаровск: ДВАГС, 2010. - С.10-14.

Блохин К.М. Технология формирования налогового бюджета организации. // Финансовый менеджмент, 2010, №5. - С.74-84.

11.Боброва А.В. О критерии оптимального налогового бремени. / А.В.Боброва. // Общество и экономика, 2010, №1-12. - С.160-175.

Боброва А.В. Проблемы применения комплексных схем оптимизации налогов. // Финансы и кредит, 2010, №8. - С.43-50.

13.Брызгалин А.В. Методы налоговой оптимизации. / А.В. Брызгалин, В.Р. Берник, В.В. Брызгалин. - М.: Аналитика-Пресс, 2007. - 452С.

14.Брызгалин А.В. О функциях налогообложения и регулятивном значении налогов в экономике. // Налоги, 2009, №1. - С.16-22.

Викуленко А.Е. Налогообложение и экономический рост России. - М.: Прогресс, 2009. - 220с.

Гензель П.П. Налоговое бремя в СССР и иностранных государствах (очерки по теории и методологии вопроса). / П.П. Гензель, П.В. Микеладзе, В.Н. Строгий, К.Ф. Шмелев. - М.: Финансовое издательство НКФ СССР, 2008. - 156с.

17.Гражданский кодекс РФ: ФЗ от 30.11.94г. №51-ФЗ. // Собр. законодательства РФ. - 1994.

Гусов В.С. Социальные проблемы налогообложения в России. // Налоги, 2010, №1. - С.35-40.

Жданова В.Ю. Специальный налоговый режим и налоговая льгота. // Налоговая политика и практика, 2009, №2. - С.40-49.

Жильцов А.С. Проблема эффективности досудебного порядка разрешения налоговых споров // Финансовое право 2014 №9

21.Золотарева А.Б. Налоговое администрирование. Основные итоги реформы: [в 3 т.]. Т. 1 / А.Золотарева, А.Киреева, Н.Корниенко; под ред. С.Г. Синельникова-Мурылева и И.В. Трунина; Ин-т экономики переход. периода. - М.: ИЭПП, 2014. - 324 с.

Качур О.В. Налоги и налогообложение: учеб. пособие для студ., обуч. по спец. «Финансы и кредит», «Бух. учет, анализ и аудит» / О. В. Качур. - Москва: КноРус, 2013. - 304 с.

Комментарий к Арбитражному процессуальному кодексу РФ / Под ред. В.Ф. Яковлева, М.К. Юкова. М., 2014.

Комментарий к Арбитражному процессуальному кодексу РФ / Под ред. В.В. Яркова. М., 2014.

Комментарий к Арбитражному процессуальному кодексу РФ / Под ред. Г.А. Жилина. М., 2013.

Комментарий к Арбитражному процессуальному кодексу РФ / Под ред. М.С. Шакарян. М., 2013.

Миронова О.А. Налоговое администрирование: учеб. пособие для студ., обуч. по спец. «Налоги и налогообложение» / О. А. Миронова, Ф. Ф. Ханафеев. - Москва: ОМЕГА-Л, 2015. - 408 с.

Налоги и налогообложение: учеб. для студ. вузов, обуч. по спец. «Финансы и кредит», «Бух. учет, анализ и аудит», «Мир. Экономика» / ред. И.А. Майбуров. - 3-е изд., перераб. и доп. - Москва: ЮНИТИ, 2012. - 519 с.

Налоги и налогообложение: учеб. для студентов вузов/ ред. М. В. Романовский, О.В. Врублевская. - 6-е изд., доп. - Санкт-Петербург: ПИТЕР, 2013. - 528 с.

Налоговое администрирование: учеб. пособие для студ., обуч. по спец. «Финансы и кредит», «Налоги и налогообложение» / Фин. академия при Пр-ве РФ; науч. ред. Л.И. Гончаренко. - Москва: КноРус, 2013. - 448 с.

Пансков В.Г. Налоги и налоговая система Российской Федерации: учеб. для студ. вузов, обуч. по спец. «Налоги и налогообложение», «Финансы и кредит», «Бух. учет, анализ и аудит» / В.Г. Пансков; Финан. акад. при Праве РФ. - Москва: Финансы и статистика, 2015. - 464 с.

32.Практикум по арбитражному процессу / Под ред. проф. В.В. Яркова, С.Л. Дегтярева. 2-е изд., перераб. и доп. - М., 2014.

Начиная с 2014 г. действует обязательный порядок досудебного урегулирования налоговых споров (в т.ч. споров, связанных с несогласием налогоплательщиков с решениями налоговых органов по результатам налоговых проверок, актами налоговых органов ненормативного характера и действием или бездействием его должностных лиц). Обозначим основные этапы досудебного обжалования.

Благодаря действию Федерального закона от 02.07.2013 г. №153-ФЗ, с 1 января 2014 г. действует досудебный порядок обжалования для всей категории налоговых споров.

Алгоритм действия налогоплательщика заключается в следующем

1 этап. Составление жалобы (апелляционной жалобы)

В зависимости от процедуры обжалования жалобы подразделяются на апелляционные и общие жалобы. Если обжалует решение налогового органа, не вступившего в силу, такая жалоба называется апелляционной (п.9 ст.101 HК РФ), а если решение вступило в силу - жалобой.

В какие строки должна быть составлена жалоба (апелляционная жалоба)?

Для апелляционной жалобы такой срок установлен - один месяц со дня вручения обжалуемого решения налогового органа. Для вступившего в силу решения налогового органа жалоба подается в течение одного года со дня вынесения обжалуемого решения (п.2 ст.139 НК РФ).

Важно!

В соответствии с пп.2 п.1 ст.139.3 НК РФ вышестоящий налоговый орган оставляет без рассмотрения жалобу полностью или в части, если установит, что жалоба подана после истечения срока подачи жалобы, установленного НК РФ и не содержит ходатайства о его восстановлении или в восстановлении пропущенного срока на подачу жалобы отказано.

Пример

Оспариваемое налогоплательщиком решение вынесено налоговой инспекцией 18.02.2013 г., а вручено 20.02.2013 г. представителю налогоплательщика.

Следовательно, оспариваемое решение вступает в законную силу в течение месяца со дня вручения, то есть 20.03.2013 г. В этом случае налогоплательщик может подать в вышестоящий налоговый орган апелляционную жалобу в срок до 20.03.2013 г. или жалобу на вступившее в законную силу решение инспекции в срок до 18.02.2014 г. Налогоплательщик направил жалобу бандеролью с объявленной ценностью 11.12.2014 г.

Таким образом, налогоплательщиком нарушен срок обжалования решения инспекции, установленный положениями ст.139 НК РФ. Учитывая изложенное, а также отсутствие ходатайства со стороны налогоплательщика о восстановлении пропущенного срока на подачу жалобы Управление ФНС России по г. Москве оставило жалобу без рассмотрения (решение АС г. Москвы от 07.05.2015 г. №А40-211031/2014).

Отсутствие причин к восстановлению срока может послужить основанием для отказа в удовлетворении заявления в судебном заседании в суде первой инстанции, поскольку в силу п. 1 ст.115 АПК РФ, лица, участвующие в деле, утрачивают право на совершение процессуальных действий с истечением процессуальных сроков.

К уважительным причинам пропуска срока относятся обстоятельства объективного характера, не зависящие от заявителя, находящиеся вне его контроля, при соблюдении им той степени заботливости и осмотрительности, какая требовалась от него в целях соблюдения установленного порядка (решение АС Ямало-Ненецкого АО от 30.01.2015 г. №А81-6309/2014).

При этом суды могут признать пропуск срока уважительным ввиду незначительности его нарушения, а также, если ранее уже оспаривалось подобное решение (решение АС Краснодарского края от 25.01.2016 г. №А32-30739/2015).

Досудебные налоговые споры составляют существенную часть всех споров, связанных с обжалованием действий или актов должностных лиц органов ФНС. Досудебный порядок рассмотрения споров имеет самостоятельное правовое регулирование, осуществляется по специальной процедуре и подчиняется ряду особых правил.

Процедура досудебного урегулирования налоговых споров: обязательна ли, что собой представляет

Налоговым кодексом РФ (далее — НК) в ст. 137 предусматривается два различных варианта защиты налогоплательщиками нарушенных, по их мнению, прав действиями (либо бездействием) налоговиков, а также их актами (в том числе налагающими ответственность и соответствующие штрафные санкции).

Одним из них является обращение в судебный орган с заявлением об оспаривании незаконных действий и решений, другой же предполагает досудебное урегулирование спорных вопросов в форме направления соответствующей жалобы в орган ФНС, являющийся вышестоящим по отношению к тому, чьи решения обжалуются. Иных способов досудебной защиты прав налогоплательщиков (как рядовых граждан, так и хозяйствующих субъектов) налоговым законодательством не предусматривается.

Соблюдение досудебного порядка на основании п. 2 ст. 138 НК является обязательным.

При этом оно также имеет две формы, применяемые в зависимости от двух факторов:

1. Вступление ненормативного акта в законную силу.
2. Характер решений и действий, которые подлежат обжалованию.

Так, на основании п. 1 ст. 138 НК существуют особенности досудебных налоговых споров об обжаловании акта инспекции ФНС о привлечении лица к ответственности (либо об отказе в этом), которое еще не обрело юридическую силу, и всех иных решений и действий налоговиков. В первом случае должна быть подана апелляционная жалоба, иные споры предполагают направление просто жалобы.

Досудебный порядок урегулирования спора: этапы

Процесс разрешения спора рассматриваемой категории на основании ст. 139, 139.1, 139.3 и 140 НК складывается из следующих этапов:

• формирование и направление жалобы, которое хотя и осуществляется в вышестоящий орган (чаще всего в региональное управление ФНС), но делается это через орган, являющийся стороной спора;
• вынесение решения о принятии жалобы к рассмотрению или отказе в предметном ее рассмотрении в силу законных обстоятельств;
• уведомление заинтересованных сторон (и в первую очередь — заявителя) о времени рассмотрения спора по существу, дате и месте заседания;
• предъявление заявителем дополнительных доказательств, аргументов и объяснений;
• запрос дополнительных материалов, касающихся дела, в нижестоящем органе;
• непосредственное рассмотрение;
• вынесение мотивированного решения по досудебному налоговому спору;
• вручение письменного решения заявителю.

Важное (а иногда и решающее) значение в процессе досудебного решения спора играют сроки, установленные законом. Так, например, жалоба может быть подана лишь до истечения года со дня нарушения прав, а апелляция подается до вступления решения в силу. Перенаправление жалобы в компетентный орган осуществляется в 3-дневный срок, в этот же срок заявителю должно быть вручено или направлено итоговое решение по жалобе.

Рассмотрение жалобы по существу

Соответствие направленной жалобе требованиям ст. 139.2 и 139.3 НК является основанием для ее принятия и рассмотрения спора по существу. По общему правилу разрешение дела в силу п. 2 ст. 140 НК осуществляется в отсутствие заявителя (что не мешает ему по личной инициативе присутствовать на рассмотрении) на основании тех материалов, которые были представлены налоговым органом и лицом, обжалующим его действия.

Общий срок рассмотрения дел данной категории в досудебном порядке на основании абз. 2 п. 6 ст. 140 НК составляет 15 дней со дня поступления жалобы к налоговикам (входящая дата регистрации жалобы или штемпель почтовой службы с датой доставки). Однако по решению руководителя органа он может быть продлен единожды на тот же срок. Исключение составляет жалоба на акт, которым лицо было привлечено к ответственности, в этом случае срок установлен в 1 месяц (абз. 1 п. 6 ст. 140 НК).

Заканчивается рассмотрение принятием мотивированного решения в соответствии с п. 3 ст. 140 НК:

• об отказе в удовлетворении требований заявителя;
• о признании акта незаконным и подлежащим отмене или изменению;
• о признании незаконными действий (бездействия) и следующие за этим решения;
• об изменении или отмене решения органа в определенной части.

Лишь по завершении данной процедуры возможно дальнейшее судебное обжалование.

Итоги

Обязательный порядок досудебного разрешения налоговых споров должен отвечать требованиям налогового законодательства (раздел VII НК). Основанием начала пересмотра решения или действия налогового органа является жалоба заинтересованного лица, по результатам рассмотрения которой вышестоящий налоговый орган выносит одно из предусмотренных НК решений.